前 言

2017年8月21日，国土资源部住房城乡建设部关于印发《利用集体建设用地建设租赁住房试点方案》的通知【国土资发〔2017〕100号 】“为增加租赁住房供应，缓解住房供需矛盾，构建购租并举的住房体系，建立健全房地产平稳健康发展长效机制，国土资源部会同住房城乡建设部根据地方自愿，确定第一批在北京、上海、沈阳、南京、杭州、合肥、厦门、郑州、武汉、广州、佛山、肇庆、成都等13个城市开展利用集体建设用地建设租赁住房试点，制定了《利用集体建设用地建设租赁住房试点方案》”。

集体建设用地可以用来建设租赁住房，实际上是赋予了集体对集体土地享有建设商品性住宅的开发权，虽然只是对集体土地利用的一个突破，但其价值在于国家将放弃对土地开发权的垄断。合作建房作为特殊的房产开发模式有了政策支持，有望释放政策红利。

但从税收法律法规的制定来看，其实目前国内对合作建房的性质、是否需要缴纳土地增值税至今未有上位法的依据，且合作建房涉及大量的村企合作以及地方政府各利益主体的博弈，因此总体而言，合作建房的土地增值税税收处理势必会存在各地、各区域自由裁量与自行解释和适用相关税收政策的空间。本文对合作建房相关的土地增值税进行探讨。

一、合作建房的法律性质

对合作开发房地产合同的法律定性主要见于《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2005]5号）的规定，该司法解释第十四条：“本解释所称的合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议”。

就合作开发房地产合同的认定方面，该司法解释中进行了如下的区分和认定：“第二十四条：合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的；应当认定为土地使用权转让合同。第二十五条：合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。第二十六条：合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。第二十七条：合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的，应当认定为房屋租赁合同”。

合作建房属于合作开发房地产的典型模式，其认定亦遵循上述逻辑。根据上述司法解释对合作开发房地产的定义，合作开发房地产或合作建房应具备三个法律特征：一是共同出资；二是共享利润；三是共担风险。

合作建房中面临最大的税务问题系土地增值税问题。合作建房作为一种特殊房地产开发方式。但实际中，由于历史情况复杂、旧城改造等原因导致合作建房的形式多种多样，在税收政策适用上也不够明确。

二、合作建房土地增值税相关规定

(一)《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字【1995】第048号)“二、关于合作建房的征免税问题。对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税”。

（二）《财政部国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知财税》（财税【2018】57号）

“二、按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税。

三、按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。

四、单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

五、上述改制重组有关土地增值税政策不适用于房地产转移任意一方为房地产开发企业的情形”。

（三）广州市地税局《关于印发土地增值税清算工作若干问题处理指引（续二）的通知》（穗地税函[2010]170号）

“十二、对于以下合作建房形式开发房地产项目的，如何确认有关收入和扣除项目金额问题（一）一方出地、一方出资合作开发房地产项目，双方不成立合营企业，合作中出地方以转让部分土地使用权（房地产）为代价，换取部分房地产所有权，出资方以转让部分房地产所有权为代价，换取部分土地使用权（房地产）。

对于上述出地方以转让部分土地使用权（房地产）为代价，换取部分房地产所有权的，按“187号文”第三条第一项确认收入，对于出资方以转让部分房地产所有权为代价，换取部分土地使用权（房地产）的，按“187号文”第三条第一项分别确认收入和取得部分土地使用权所支付金额。

（二）出地方以土地使用权（房地产）、出资方以货币资金作价入股，成立合营企业，从事房地产开发，建成后双方采取分配方式为：1. 风险共担，利润共享的；2. 按销售收入一定比例提成或提取固定利润的；3. 按一定比例分配房地产的。对于上述合营企业，以出地方土地使用权（房地产）作价入股时确认的评估价值作为取得土地使用权所支付金额；对于出地方，以土地使用权（房地产）作价入股时确认的评估价值作为转让土地使用权（房地产）所取得收入”。

三、合作建房的主要模式土地增值税分析

（一）以物易物合作建房

一方提供土地使用权，但是没有开发资质或者有开发资质但没有充足的资金进行开发，双方一方提供土地使用权，一方出资金，以合作的方式联合开发。以物易物这种合作建房模式的最大特点是：土地必须要过户。

在实务中通常需要政府的批准，拥有土地使用权的一方将土地以合作建房这种特殊的方式过户到有资金的一方，而后双方开始合作建房，房屋建成以后按照约定分配房屋。

所以在税法的角度里就认为，相当于一方以土地使用权去换得房屋，而有资金开发出房屋的一方用自己的部分房屋去换取了部分的土地使用权。

（二）成立合营项目公司的合作建房

1、一方提供土地使用权、另一方提供资金，成立合营项目公司合作建房，双方风险共担，房屋建成后，以合营项目公司名义对外销售，双方按约定比例分配税后利润或者分配房屋。

此种合作模式，如双方均不是房地产开发公司，符合《财政部、国家税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57 号）暂不征土地增值税的规定，否则提供土地方投资入股环节应征收土地增值税。合营项目对外销售房屋时应征收土地增值税，投资方分配税收利润时不征收土地增值税。

2、一方提供土地使用权、另一方提供资金，成立合营项目公司合作建房，房屋建成后，提供土地使用权一方不拥有房屋、而是按销售收入的一定比例提成，或收取固定数额的利润。一方收取的是一定比例提成或者固定的经济利益，属于将土地使用权转让给合营公司的行为，应对提供土地方征收转让土地使用权的土地增值税。合营项目公司对外转让房屋时，应征收土地增值税。

四、合作建房中出资方土地增值税的筹划

1、利用（财税〔2018〕57 号）做好企业分立。

按照财税〔2018〕57 号，在企业改制重组中分立暂不征土地增值税，通过分立出资方获得其对应的房产，出资方实现与提供土地使用权一方的资产分割。当然企业分立主要针对任意一方非房地产开发企业的情况。

2、利用股权转让退出

出资方在退出时可以采用股权转让的方式，根据最高院【(2014)民二终字第264号】由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税。通过股权转让的方式退出不需要缴纳土地增值税。

3、合建房屋以租代售

根据财税字【1995】第048号)“对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税”。笔者认为这里的转让主要是指产权的转让，不包括租赁，通过对外长租的方式实现资产的间接转让，从而实现暂免征收土地增值税的目的。

某房地产开发企业与某综合市场合作建房，协议主要内容如下：房地产开发公司对综合市场的一宗土地拥有共同使用权，土地面积8400平方米，综合市场取得时支付价款1300万元；房地产开发公司负责投入资金，并承担所有建设费用，进行房地产开发项目建设，项目完成销售后所得净利润双方按55：45的比例分成。

这宗合作建房土地增值税的取得土地使用权所支付的金额如何处理？

按通常的思路，确定合作建房的土地成本，要考虑合作建房的收益分配的结果。按照这个思路，综合市场分得的45%的净利润金额就是房地产开发公司取得土地的成本。

但是这个思路确定土地成本，其中包含一个无法解开的列死结，那就是要确定净利润就得先计算应当缴纳的土地增值税，但是要计算应当缴纳的土地增值税，又得先确定项目的净利润。如果这个死结解不开，说明这个思路本身就是错误的。

因此确定合作建房的土地成本，得换一个思路，这个思路就是按税收规则解决问题。

税收问题解决之路应当以税收法规确定的规则之路前行，而不能受会计处理的干扰。因此我们应当理顺房地产发公司与综合市场合作建设业务的税务实质。

合作协议中说房地产开发公司对综合市场的土地拥有共同使用权，但这宗土地在合作建房前由综合市场单独购买，土地使用权证登记的土地使用权人只有综合市场。

从当前合作建房要求来看，合作建房必须是双方共同拥有土地使用权。

再从合作建房项目的立项文件看，立项文件确定的项目建设单位只是房地产开发公司，而不包括综合市场，因此合作建房的项目是由房地产开发公司单独建设，而不是由双方共同建设。

根据以上的情况再来看合作中的双方税收关系。

房地产开发公司从事房地产开发必须取得土地使用权，否则无法取得项目文件，综合市场将其土地转移给房地产开发公司，从税收的角度看实质是向房地产开发公司销售土地，房地产开发公司取得土地的成本应当是其购买这块土地所支付的价款。

但在实际操作时，由于双方自认为是合作建房，并未按土地的市场价格确定双方的购销价格。

因此要确定房地产开发公司取得土地的成本，还需要对土地的市场价格进行评估，并完善相关的税务手续。

如果按照税收规则土地成本，也就是房地产开发项目的取得土地使用权所支付的金额，双方如何进行合作建房净利润分配？

两个方法：一是综合市场按土地价款先获得一部分利益，同时调整双方合作建房的净利润的分配比例；

另一是综合市场不收取土地价款，继续按双方约定的比例分配净利润。

合作建房的中的合作方式很多，有投资入股的；有一方出土地，另外一方承担建设资金的；有一方出土地，双方分别承担一部分建设费用。

合作建房的利益分配的方式也很多，以投入土地占投资比例分配利润的；以约定的固定比例分配利润的；分配开发的房产的；既分配房产，又分配利润的；土地提供方获得一笔固定收益的。

但是在合作建房的土地增值税计算中，无论合作方式如何，分配方式如何，应当首先理顺合作双方合作业务的税收实质，并根据这个税收实质来确定扣除项目金额。